TUGAS AKUNTANSI INTERNASIONAL
PSAK 39 ( AKUNTANSI KERJASAMA OPERASI )
RIO FERDIANTO
20207946
UNIVERSITAS GUNADARMA
2011
PSAK 39 Akuntansi kerjasama Operasi (Reformat 2007)
Kerja Sama Operasi (KSO) adalah perjanjian antara dua pihak atau lebih di mana masing-masing sepakat untuk melakukan suatu usaha bersama dengan menggunakan aset dan/atau hak usaha yang dimiliki dan secara bersama menanggung risiko usaha tersebut.
Bentuk-bentuk KSO berkembang dengan berbagai variasi, tetapi bisa dibagi menjadi dua golongan, yakni: (a) KSO dengan entitas hukum yang terpisah (separate legal entity) dari entitas hukum para partisipan KSO; dan (b) KSO tanpa pembentukan entitas hukum yang terpisah.
PSAK 39 ini bertujuan mengatur akuntansi kegiatan Kerja Sama Operasi (KSO), yakni yang berkaitan dengan: (a) pengakuan dan pengukuran akun-akun yang timbul dari kegiatan KSO seperti aset, kewajiban pendapatan, dan beban; (b) penyajian dan pengungkapan akun-akun kegiatan KSO.
Pernyataan SAK 39 ini mengatur kegiatan KSO, baik dari sisi pemegang aset, atau hak penyelenggaraan usaha tertentu, maupun dari sisi investor.
Pernyataan ini berlaku efektif untuk penyusunan dan penyajian laporan keuangan yang mencakup periode yang dimulai pada atau setelah tanggal 1 Januari 1998. Penerapan lebih dini dianjurkan.
PENDAHULUAN
01. Dunia bisnis selalu ditandai oleh keinginan untuk melakukan investasi pada usaha yang menguntungkan dengan risiko yang kecil. Keinginan dunia bisnis untuk melakukan investasi seringkali melebihi kemampuan satu entitas usaha untuk menyediakan dana. Seorang pengusaha yang memiliki peluang investasi, tetapi tidak memiliki dana atau aset yang cukup, akan berusaha mengajak mitra usaha untuk memanfaatkan peluang tersebut dengan membentuk Kerjasama Operasi (KSO). Kerjasama Operasi berlandaskan Hukum Perdata umumnya, Hukum Perikatan khususnya, sehingga hak, kewajiban, kepemilikan, pola kepemilikan aset, pola bagi pendapatan-beban-hasil akibat perikatan tersebut hendaknya diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Kerjasama Operasi antara entitas akuntansi Indonesia dan pihak luar negeri berlandas pada kesepakatan antar pihak, dengan memperhatikan hukum di negara masing-masing dan hukum internasional, mempunyai konsekuensi pengungkapan yang sama.
02. Pengusaha yang lain mungkin memiliki dana atau akses ke dana yang cukup, tetapi tidak memiliki sumber daya lain yang cukup, atau dia mungkin tidak berani menanggung risiko sendirian. Hal ini juga bisa mendorong pengusaha tersebut untuk menciptakan KSO. lnti dari semua bentuk KSO adalah sama, yakni pengusaha berusaha memperoleh dana dan atau aset yang mencukupi untuk melakukan investasi yang diinginkan, dan atau memperoleh sinerji dari aliansi stratejik, dan atau membagi risiko investasi dengan pengusaha lain. Seorang pengusaha yang memiliki akses ke dana dan sumber daya lain yang cukup, dan tidak ingin membagi risiko dengan pengusaha lain, mungkin tidak akan tertarik dengan bentuk-bentuk kerjasama. Dia mungkin merasa lebih baik bila meminjam uang di bank atau mencari dana di pasar modal. Dengan demikian ada perbedaan pokok antara KSO dengan bentuk-bentuk pendanaan lain, yaitu KSO memiliki unsur adanya keterbatasan seorang pengusaha untuk memanfaatkan dana dari institusi keuangan yang ada, atau memiliki kesulitan dalam perolehan sumber daya atau hak usaha tertentu, dan atau adanya kehendak untuk membagi risiko investasi.
03. Bentuk-bentuk KSO berkembang dengan berbagai variasi, tetapi bisa dibagi menjadi dua golongan, yakni: l KSO dengan entitas hukum yang terpisah (separate legal entity) dari entitas hukum para partisipan KSO, dan l KSO tanpa pembentukan entitas hukum yang terpisah. KSO yang pertama bisa berbentuk badan hukum atau persekutuan. Sedang KSO tanpa entitas hukum bisa berbentuk Pengendalian Bersama Operasi (PBO) dan Pengendalian Bersama Aset (PBA), atau KSO dimana hanya satu pihak saja dari partisipan KSO yang memiliki kendali yang signifikan atas aset dan operasi KSO. Dalam KSO dengan pola PBO dan PBA, masing-masing partisipan KSO memiliki kendali yang signifikan atas operasi atau aset KSO, karena itu nama kerjasama ini adalah pengendalian bersama (jointly controlled). KSO yang diatur dalam Pernyataan ini adalah KSO dengan batasan dimana hanya satu pihak saja yang secara signifikan (berarti) memiliki kendali atas aset dan operasi KSO. Bentuk-bentuk operasional KSO sangat bervariasi dan berkembang selaras dengan kebutuhan para partisipannya. Dua bentuk KSO yang populer adalah bentuk bangun, kelola, serah (Build, Operate, and Transfer/BOT); dan bentuk bangun, serah, kelola (Build, Transfer, and Operate/BTO). Dua bentuk tersebut bisa dikombinasikan dengan Perjanjian Bagi Hasil (PBH) atau Perjanjian Bagi Pendapatan (PBP) dengan cara tertentu.
Tu j u a n
04. Pernyataan ini bertujuan mengatur akuntansi kegiatan Kerjasama Operasi (KSO), yakni yang berkaitan dengan:
a) pengakuan dan pengukuran akun-akun yang timbul dari kegiatan KSO seperti aset, kewajiban, pendapatan, dan beban,
b) penyajian dan pengungkapan akun-akun kegiatan KSO. Ruang Lingkup.
05. Pernyataan ini mengatur kegiatan KSO yang digolongkan sebagai bentuk KSO tanpa entitas hukum, dimana hanya satu pihak saja yang secara signifikan memiliki kendali atas aset maupun operasi KSO. KSO dengan entitas hukum terpisah dan hal-hal lain yang tidak diatur harus diperlakukan sesuai dengan pernyataan standar akuntansi lain dan standar akuntansi yang berlaku umum. Sedang KSO tanpa entitas hukum yang terpisah yang termasuk PBA dan PBO diatur sesuai dengan PSAK No. 12 tentang Pelaporan Keuangan mengenai Partisipasi dalam Pengendalian Bersama Operasi dan Aset.
06. Pernyataan ini mengatur kegiatan KSO, baik dari sisi pemegang aset, atau hak penyelenggaraan usaha tertentu, maupun dari sisi investor.
07. Dengan berlakunya Pernyataan ini, maka istilah “kerjasama” dalam paragraf 14 PSAK 35 (1994) harus diartikan hanya untuk penyediaan sarana telekomunikasi dengan Pola Bagi Hasil (PBH).
D e f i n i s i
08. lstilah-istilah berikut ini digunakan dalam pernyataan ini sesuai dengan makna atau definisi yang diuraikan; Kerjasama Operasi (KSO) adalah perjanjian antara dua pihak atau lebih dimana masing-masing sepakat untuk melakukan suatu usaha bersama dengan menggunakan aset dan atau hak usaha yang dimiliki dan secara bersama menanggung risiko usaha tersebut. Pemilik Aset adalah pihak yang memiliki aset atau hak penyelenggaran usaha tertentu yang dipakai sebagai obyek atau sarana Kerjasama Operasi. Misalnya orang yang memiliki tanah untuk dibangun gedung perkantoran di atasnya dalam perjanjian KSO, atau PT Jasa Marga yang memiliki hak penyelenggaraan jalan tol. Investor adalah pihak yang menyediakan dana, baik seluruh atau sebagian, untuk memungkinkan aset atau hak usaha pemilik aset diberdayakan atau dimanfaatkan dalam KSO. Pembatasan ini berbeda dengan PSAK No. 12, karena investor di Pernyataan ini bisa memiliki pengendalian atas aset dan operasi KSO, bisa pula tidak, tergantung dari bentuk KSO yang ada dalam perjanjian. Aset KSO adalah aset tetap yang dibangun atau yang digunakan untuk menyelenggarakan kegiatan KSO. Pengelola KSO adalah pihak yang mengoperasikan aset KSO. Pengelola KSO mungkin pemilik aset, mungkin investor, mungkin juga pihak lain yang ditunjuk. Masa Konsesi adalah jangka waktu dimana investor dan pemilik aset masih terikat dengan perjanjian bagi hasil atau bagi pendapatan atau bentuk pembayaran lain yang tercantum di dalam perjanjian KSO.
PENGAKUAN DAN PENGUKURAN
Pembangunan Aset Kerjasama Operasi
09. Kerjasama Operasi biasanya diawali dengan bertemunya pemilik aset dengan calon investor. Pemilik aset telah memiliki aset, misalnya tanah, atau hak penyelenggaraan usaha tertentu, misalnya jasa telekomunikasi atau hak penyelenggaraan jalan tol, yang kemudian diserahkan untuk dibangun atau diusahakan dalam perjanjian KSO. Investor adalah pihak yang memiliki dana untuk membangun aset KSO.
10. Aset KSO, seperti gedung atau jalan tol, biasanya membutuhkan dana yang besar untuk membangun. Dana ini biasanya disediakan oleh investor, meskipun dalam beberapa kasus pemilik aset bisa juga ikut menyediakan sebagian dari dana tersebut.
11. Aset yang diserahkan pemilik aset untuk diusahakan dalam perjanjian Kerjasama Operasi (KSO) harus dicatat oleh pemilik aset sebagai aset KSO sebesar biaya perolehannya.
12. Apabila yang diserahkan untuk diusahakan dalam perjanjian KSO adalah hak penyelenggaraan usaha yang tidak memiliki biaya perolehan, maka pemilik aset hanya perlu mengungkapkan keberadaan transaksi tersebut.
13. Dana yang ditanamkan pemilik aset dalam KSO dicatat sebagai penyertaan KSO. Di sisi lain investor mencatat dana yang diterima ini dalam penyertaan KSO oleh pemilik aset sebagai kewajiban.
14. Seluruh biaya yang dikeluarkan oleh investor untuk membangun aset KSO harus dikapitalisasi dalam aset KSO dalam konstruksi. Akun ini akan dihapus ke aset KSO begitu konstruksi selesai dan aset KSO siap dioperasikan.
Pengoperasian Aset Kerjasama Operasi
15. Ditilik dari pihak yang diberi wewenang untuk mengoperasikan atau mengelola aset KSO, ada dua pola yang banyak diikuti oleh para partisipan KSO. Yang pertama, aset KSO dikelola oleh investor yang mendanai pembangunannya sampai berakhir masa konsesi. Di akhir masa konsesi investor akan menyerahkan aset KSO dan pengelolaannya kepada pemilik aset. Pola ini lazim disebut pola Bangun, Kelola, Serah (BKS) atau Build, Operate, Transfer (BTO).
16. Pola pengoperasian yang kedua adalah apabila investor mendanai pembangunanan aset KSO sampai siap dioperasikan. Begitu aset KSO siap dioperasikan, aset tersebut diserahkan kepada pemilik aset untuk dikelola. Pola ini lazim disebut pola Bangun, Serah, Kelola (BSK) atau Build, Transfer, Operate (BTO).
17. Masalah akuntansi yang pertama timbul dari kegiatan kerjasama seperti dinyatakan dalam paragraf 15 dan 16 di atas adalah masalah pengakuan aset KSO. Pada pola yang pertama investor akan secara langsung mengelola aset KSO, begitu pembangunannya selesai. Pada tahap ini, dan berlangsung sampai berakhir masa konsesi, investor secara lazim memiliki kendali yang signifikan atas pengelolaan aset KSO. Sesuai dengan syarat pengakuan aset, bila investor yakin akan adanya manfaat ekonomi dari aset tersebut dan biaya perolehan aset tersebut bisa diukur dengan andal, investor harus mencatatnya sebagai aset KSO.
18. Pada pola Bangun, Serah, Kelola (BSK), investor akan menyerahkan aset KSO yang dia danai pembangunannya kepada pemilik aset, begitu aset KSO siap dioperasikan. Pada tahap ini, pemilik aset secara lazim memegang kendali pengelolaan aset KSO secara material. Pemilik aset harus mengakui aset KSO pada saat investor menyerahkan pengelolaan aset KSO kepadanya.
19. Biaya perolehan aset KSO yang dibangun dengan dana dari investor adalah sebesar biaya pembangunannya. Apabila aset ini diserahkan kepada pemilik aset, ada kemungkinan pemilik aset tidak tahu berapa besar biaya pembangunan ini. Dalam hal ini pemilik aset bisa menggunakan biaya pembangunan yang disepakati dalam perjanjian KSO, atau sebesar nilai wajar pada saat aset KSO diserahkan.
20. Aset KSO yang dibangun dengan didanai oleh investor harus dicatat oleh pihak yang mengelola aset KSO tersebut, dalam hal yang mengelola adalah salah satu dari investor atau pemilik aset.
21. Investor atau pemilik aset yang berhak mengelola aset KSO dapat menyerahkan manajemen pengelolaan aset KSO tersebut kepada pihak lain. Penyerahan fungsi manajemen ini bagaimanapun juga tidak mengubah hak pengendalian aset dan operasi KSO.
22. Aset KSO harus dicatat sebesar biaya perolehannya, atau biaya pembangunan yang tercantum di perjanjian KSO, atau sebesar nilai wajar, dipilih yang paling obyektif atau paling berdaya uji.
23. Penyerahan aset KSO kepada pemilik aset mengharuskan pemilik aset mencatat aset KSO tersebut. Dengan menggunakan pendekatan aset dan prinsip biaya untuk pengukuran aset, aset KSO harus dicatat sebesar biaya perolehan atau nilai wajar saat penyerahan. Dalam KSO, bagaimanapun juga, transaksi penyerahan ini bukan transaksi perolehan aset seperti pembelian atau leasing. Pada KSO dengan pola BKS, pemilik aset mungkin tidak membayar aset KSO yang diserahkan di akhir masa konsesi, atau membayar jauh dibawah nilai wajar. Dengan demikian, pengakuan aset KSO pada pola BKS adalah dengan mengkredit akun penghasilan KSO (dalam hal ada kepastian tentang manfaat ekonomi dari diperolehnya aset tersebut), atau penghasilan tangguhan atau deferred income (dalam hal belum ada kepastian tentang manfaat ekonominya).
24. Pada KSO dengan pola BSK, pemilik aset harus melakukan pembayaran ke investor sebagai konsekuensi dari pengelolaan aset KSO yang didanai investor. Pola pembayaran selalu diatur dalam kontrak, misalnya dengan pola bagi hasil atau bagi pendapatan, atau modifikasi dari pola-pola tersebut. Perbedaan dengan transaksi pembelian cicilan, atau penjualan cicilan dari sisi, investor, atau leasing adalah adanya risiko bahwa pembayaran tersebut tidak sebesar yang diharapkan. Beda pembayaran KSO dari pembayaran dalam transaksi pembelian/penjualan cicilan atau leasing inilah yang sesungguhnya membedakan kegiatan KSO dengan kegiatan pembelian cicilan atau leasing. Beda pembayaran ini harus diakui dan disajikan sebagai tambahan dari penghasilan atau beban KSO.
25. lnvestor mencatat penyerahan aset KSO kepada pemilik aset di akhir masa konsesi dengan menghapus seluruh akun yang timbul berkaitan dengan KSO yang bersangkutan. Pemilik aset pada sisi lain, mencatat penyerahan ini sebagai aset dengan mengkredit penghasilan KSO apabila memiliki kepastian tentang adanya manfaat ekonomi dari aset tersebut atau mengkredit penghasilan tangguhan (deferred income) apabila tidak memiliki kepastian yang cukup tentang manfaat ekonomi dari aset tersebut.
26. Bila investor melakukan penyerahan aset KSO kepada pemilik aset untuk dioperasikan pada saat aset KSO selesai di bangun, penyerahan ini harus dicatat sebagai hak bagi pendapatan atau penghasilan KSO. Penerimaan kas atau hak atas pendapatan/penghasilan secara periodik dari bagi hasil atau bagi pendapatan atau bentuk lain yang timbul dari KSO ini diakui sebagai pendapatan KSO.
27. Dari transaksi pada paragraf 26, pemilik aset mencatat ponyerahan tersebut dalam akun aset KSO dengan mengkredit akun kewajiban jangka panjang KSO. Pembayaran periodik kepada investor karena adanya perjanjian KSO ini dicatat sebagai pelunasan utang beserta bunga dan beban atau penghasilan KSO.
28. Penghitungan bunga untuk transaksi yang termuat dalam paragraf 26 dan 27 adalah dengan mengacu pada tingkat bunga normal dikalikan dengan sisa kewajiban atau sisa piutang bagi investor. Selisih antara beban bunga (atau penghasilan bunga bagi investor) dan bagian dari kewajiban KSO (atau piutang KSO bagi investor) dari jumlah yang dibayarkan (atau diterima Investor) dimasukkan sebagai penghasilan atau beban KSO.
29. Aset KSO disusutkan oleh pihak yang membukukan aset KSO dalam neracanya, yaitu pengelola KSO. Kemungkinan besar adalah bahwa umur ekonomi aset ini melampaui masa konsesi yang diterima investor. Apabila investor adalah juga pengelola KSO, masa penyusutan yang diperkenankan untuk aset KSO maksimal sampai berakhir masa konsesi. Apabila pengelola KSO adalah pemilik aset, masa penyusutan adalah selama umur ekonomi aset yang bersangkutan, dan tidak dibatasi oleh masa konsesi.
30. Aset KSO harus disusutkan secara sistematis oleh pengelola KSO selama umur ekonominya. Untuk Investor, masa penyusutan tidak boleh lebih panjang dari masa konsesi KSO.
31. Hak bagi pendapatan atau hasil diamortisasi oleh investor. Pengungkapan
32. Sehubungan dengan perjanjian Kerjasama Operasi (KSO), pengungkapan berikut ini harus dibuat:
a) pihak-pihak yang terkait dalam perjanjian KSO,
b) hak dan kewajiban dari masing-masing partisipan KSO
berkenaan dengan perjanjian KSO,
c) ketentuan tentang perubahan perjanjian KSO, bila ada.
33. Sehubungan dengan pengungkapan yang lazim untuk aktiva tetap, pengungkapan berikut harus dibuat untuk aset Kerjasama Operasi (KSO):
a) klasifikasi aktiva yang membentuk aset KSO,
b) penentuan biaya perolehan aset KSO,
c) penentuan depresiasi atau amortisasi aset KSO.
34. Sehubungan dengan perjanjian bagi pendapatan/hasil KSO, pengungkapan berikut ini harus dibuat:
a) penghitungan atau penentuan hak bagi pendapatan/hasil KSO,
b) penentuan amortisasi hak bagi pendapatan/hasil KSO,
c) penghitungan (tambahan) beban atau penghasilan KSO yang
timbul dari pembayaran bagi pendapatan/hasil KSO.
PERNYATAAN STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN
NO. 39 AKUNTANSI KERJASAMA OPERASI
Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 39 terdiri dari paragraf 35 - 47. Pernyataan ini harus dibaca dalam konteks paragraf 01 - 34.
PENGAKUAN DAN PENGUKURAN
Pembangunan Aset Kerjasama Operasi
35. Aset yang diserahkan pemilik aset untuk diusahakan dalam perjanjian Kerjasama Operasi (KSO) harus dicatat oleh pemilik aset sebagai aset KSO sebesar biaya perolehannya.
36. Dana yang ditanamkan pemilik aset dalam KSO dicatat sebagai penyertaan KSO. Di sisi lain investor mencatat dana yang diterima ini dalam penyertaan KSO oleh pemilik aset sebagai kewajiban.
Pengoperasian Aset Kerjasama Operasi
37. Aset KSO yang dibangun dengan didanai oleh investor harus dicatat oleh pihak yang mengelola aset KSO tersebut, dalam hal yang mengelola adalah salah satu dari investor atau pemilik aset.
38. Aset KSO harus dicatat sebesar biaya perolehannya, atau biaya pembangunan yang tercantum di perjanjian KSO, atau sebesar nilai wajar, dipilih yang paling obyektif atau paling berdaya uji.
39. Investor mencatat penyerahan aset KSO kepada pemilik aset di akhir masa konsesi dengan menghapus seluruh akun yang timbul berkaitan dengan KSO yang bersangkutan. Pemilik aset, pada sisi lain, mencatat penyerahan ini sebagai aset dengan mengkredit penghasilan KSO apabila memiliki kepastian tentang adanya manfaat ekonomi dari aset tersebut, atau mengkredit penghasilan tangguhan (deferred income) apabila tidak memiliki kepastian yang cukup tentang manfaat ekonomi dari aset tersebut.
40. Bila investor melakukan penyerahan aset KSO kepada pemilik aset untuk dioperasikan pada saat aset KSO selesai di bangun, penyerahan ini harus dicatat sebagai hak bagi pendapatan atau penghasilan KSO. Penerimaan kas atau hak atas pendapatan/penghasilan secara periodik dari bagi hasil atau bagi pendapatan atau bentuk lain yang timbul dari KSO ini diakui sebagai pendapatan KSO.
41. Dari transaksi pada paragraf 40, pemilik aset mencatat penyerahan tersebut dalam akun aset KSO dengan mengkredit akun kewajiban jangka panjang KSO. Pembayaran periodik kepada investor karena adanya perjanjian KSO ini dicatat sebagai pelunasan utang beserta bunga dan beban atau penghasilan KSO.
42. Penghitungan bunga untuk transaksi yang termuat dalam paragraf 40 dan 41 adalah dengan mengacu pada tingkat bunga normal dikalikan dengan sisa kewajiban atau sisa piutang bagi investor. Selisih antara beban bunga (atau penghasilan bunga bagi investor) dan bagian dari kewajiban KSO (atau piutang KSO bagi Investor) dari jumlah yang dibayarkan (atau diterima investor) dimasukkan sebagai penghasilan atau beban KSO.
43. Aset KSO harus disusutkan secara sistematis oleh pengelola KSO selama umur ekonominya. Untuk investor, masa penyusutan tidak boleh lebih panjang dari masa konsesi KSO.
44. Hak bagi pendapatan atau hasil diamortisasi oleh investor.
Pe n g u n g k a p a n
45. Sehubungan dengan perjanjian Kerjasama Operasi (KSO), pengungkapan berikut ini harus dibuat:
a) pihak-pihak yang terkait dalam perjanjian KSO,
b) hak dan kewajiban dari masing-masing partisipan KSO
berkenaan dengan perjanjian KSO,
c) ketentuan tentang perubahan perjanjian KSO, bila ada.
46. Sehubungan dengan pengungkapan yang lazim untuk aktiva tetap, pengungkapan berikut harus dibuat untuk aset Kerjasama Operasi (KSO):
a) klasifikasi aktiva yang membentuk aset KSO,
b) penentuan biaya perolehan aset KSO,
c) penentuan depresiasi atau amortisasi aset KSO.
47. Sehubungan dengan perjanjian bagi pendapatan/hasil KSO, pengungkapan berikut ini harus dibuat:
a) penghitungan atau penentuan hak bagi pendapatan/hasil KSO,
b) penentuan amortisasi hak bagi pendapatan/hasil KSO,
c) penghitungan (tambahan) beban atau penghasilan KSO yang timbul dari pembayaran bagi pendapatan/hasil.
Masa Transisi
48. Apabila penerapan Pernyataan ini mengakibatkan perubahan akuntansi, maka kebijakan akuntansi yang sesuai dengan Pernyataan ini diperlakukan secara prospektif.
Tanggal Berlaku Efektif
49. Pernyataan ini berlaku untuk laporan keuangan yang mencakupi periode yang dimulai pada atau setelah tanggal 1 Januari 1998. Penerapan lebih dini dianjurkan.
AKUNTANSI KERJASAMA OPERASI Lampiran 1
PEMILIK ASET Lampiran 2
INVESTOR Lampiran 3
PENGELOLA Lampiran 4
